七、负债
（一）考试目的
通过本部分的考试，测试考生对负债、债务重组、借款费用和或有事项等概念的熟悉情况，考核考生对各种类型负债的会计处理、债务重组的会计处理、借款费用的会计处理的能力：
（二）基本要求
1.掌握以下内容：
（1）短期借款、应付票据、应付账款、应交税金的会计处理。
（2）长期借款、应付债券的会计处理。
（3）债务重组的会计处理。
（4）借款费用的概念及确认原则。
（5）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件。
（6）借款费用资本化金额的计算方法。
（7）或有事项的确认和计量原则。
（8）或有事项的披露内容。
2.熟悉以下内容：
（1）预收账款、应付股利、应付职工薪酬、其他应交款的会计处理。
（2）可转换公司债券、长期应付款的会计处理。
（3）债务重组的概念及其方式。
（4）债务重组应披露的内容。
3.了解以下内容：
（1）专项应付款的会计处理。
（2）专门借款的概念。
（3）以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酮。
（三）要点说明
1.流动负债
（1）企业的短期借款利息按片支付，或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额不大，可以在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计人当期损 益；如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额较大，可以采用预提的办法，按月预提计人当期损益。
（2）企业的带息应付票据，通常应在期末时，对尚未支付的应付票据计提利息，计人当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计人当期财务费用。
企业开出、承兑商业承兑汇票如不能按期支付，应在票据到期时，将应付票据账面价值转入应付账款核算。如协商后签发新票据清偿原应付票据的，须从应付账 款转入应付票据核算。银行承兑汇票到期，如企业无力支付到期票款，承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处 理，并按一定的利率计收利息。
（3）应付账款、预收账款和其他应付款，一般应按应付金额或预收金额人账。
如因债权单位撤销或其他原因而无法支付，或者将应付账款划转给关联方等其他企业，企业无法支付或无需支付的应付款项应计人营业外收入。
（4）应交税金，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等税金，以及在上交国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税等。
①企业的增值税，在“应交税金”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”明细科目进行核算。“应交税金——应交增值税”明细账内，分别设置“进项税 额”、“已交税金”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、出口抵减内销产品应纳税额”等专栏。小规模纳税企业只需设置“应交增 值税”明细科目，不需要设置上述专栏。
企业将货物交付他人代销；销售代销货物；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营 者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行 为，应视同销售货物，要缴纳增值税。
小规模纳税企业购人货物无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均不得从销项税额中抵扣，而计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税 企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本。
②消费税实行价内征收，企业交纳的消费税记入“主营业务税金及附加”科目，按规定应交的消费税，在“应交税金”科目下设置“应交消费税”明细科目核 算。需要交纳消费税的委托加工物资，于委托方提货时，由受托方代收代交税款。委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将代收代交的消费税计入委托加工物资 的成本；委托加工物资收回后用于连续生产的，按规定准予抵扣的，应按代收代交的消费税，确认应交消费税。
③营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。企业按规定应交的营业税，在“主营业务税金及附加”和“应交税金——应交营业税”科目中核算。
（5）股份有限公司股东大会或类似机构宣告发放的现金股利，在其实际支付之前通过应付股利核算；董事会或类似执构拟分配的现金股利或利润，不作为应付股利核算。
（6）企业应付给职工薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险 费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；其他与获得职工提供的服务相关的支出等，不论是否在当月支付，均通过应付职工薪酬核算：企业在职 工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，如果企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议 并即将实施，且企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，应当将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，通过预计负债核算。
企业以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值，通过“应付职工薪酬”科目核算。
外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金（如特别贡献奖、年终奖等）和职工集体福利的，也通过应付职工薪酬核算。
2.长期负债
（1）长期借款应按公允价值进行初始计量；采用实际利幸法，按摊余成本进行后续计量；其所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应视属于筹建期间还是 经营期间，分别通过长期待摊费用或财务费用核算。如果长期借款系专门为购建固定资产面借人，则该长期借款相关费用，应按借款费用核算规定予以资本化或费用 化。
（2）应付债券，应当按照公允价值（即实际的发行价格总额）进行初始计量。债券发行价格总额与债券面值总额的差额，作为债券溢价或折价，在债券的存续 期间内按实际利率法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对应付债券进行后续计量。
企业发行的可转换公司债券，在发行以及转换为股份之前.应将其整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债进行处理。当可转换公司债券持 有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份时，应按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本 公积处理。
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。
（3）长期应付款，是指企业采用补偿贸易方式引进国外设备或融资租人固定资产，在尚未偿还价款或尚未支付租赁费前.形成的一项长期负债。长期应付款在初始确认时，应按照公允价值计量。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期应付款进行
后续计量。
（4）专项应付款，是指企业接受政府作为企业所有者投入的资本，如国家拨人的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取 得的款项。专项应付款在初始确认时，应按照公允价值计量。企业收到的专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应核销的部分，冲减专项应付款； 将形成固定资产等资产项目的部分转入当期损益。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对专项应付款进行后续计量。
3.债务重组
（1）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项：债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。
债务重组的方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；混合重组，即以上三种方式的组合。
（2）以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权账面余额与收到的现金之间的 差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益。
（3）以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计人当期损益，转让的非现金资产的公允价值与 其账面价值之间的差额，计人当期损益；债权人应当对受让非现金资产按其公允价值人账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之同的差额，计人当 期损益，债权人巳对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
（4）债务人以债务转为本企业资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收 资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计人当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投 资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计人当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减 的部分，计人当期损益。
（5）修改其他债务条件后，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的人账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值之间 的差额，计人当期撰益，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合（企业会计准则第13号——或有事项）中有关预计负债确认条件的，债务 人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的人账价值和预计负债金额之和的差额，计人当期损益。或有应付金额，是指需要根 据未来某种事项出理面发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性；
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差 额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备.减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或 有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额.不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该 未来事项的出现具有不确定性。
（6）债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金 资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允 价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。
（7）债务人应披露与债务重组有关的以下内容：债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；或有应付金 额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
债权人应披露与债务重组有关的以下内容：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或 有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
4.借款费用
（1）借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（2）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本，但是，在资本化期间内，每一会计 期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额；其他借款费用，应区别情况进行核算：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应根据其发 生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应根据其发生额确认为费用，计入当期损 益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
①在资本化期间内·，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用.减去将尚未动用的借款资金存人银 行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明 该用途的借款合同。
②在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化幸，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化宰应当根据一般
借款加权平均利率计算确定。
资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额：在资本化期间内，外币专门借款本金 及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计人符合资本化条件的资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应于发生当期确认为费用：
（4）借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产 支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资 产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（5）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业每期利息资本化金额，应以至当期末止累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称“资产支出”）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额＝至当期末止资产支出加权平均数×资本化率
每期允许企业资本化的占用的一般借款利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。
其中：资产支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数÷会计期间涵盖的天数）
如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，则资本化率即为该项一般借款的利率；如果为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。
加权平均利率＝（所占用的一般借款当期实际发生的利息之和±当期摊销的折价和溢价）÷所占用的一般借款本金加权平均数×100%
其中，一般借款本金加权平均数＝∑（所占用的每笔一般借款本金×所占用的每笔一般借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）
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2006-8-19
