02-第 二 章　外商投资企业和外国企业所得税
第一节　概　述（了解）

　　一、外商投资企业和外国企业所得税的概念
　　二、外商投资企业和外国企业所得税的特点
　　
第二节　征税对象和纳税人（熟悉）

　　一、征税对象和范围：——注意多选题
　　（一）总机构设在中国境内的外商投资企业来源于中国境内、境外所得
　　（二）在中国境内设立机构场所的外国企业来源于中国境内所得
　　（三）在中国境内未设机构场所的外国企业来源于中国境内的所得
　　
第三节　税　率（掌握）

　　一、设计原则、了解
　　二、税率规定
　　
第四节　应纳税所得额的确定（掌握）

　　基本公式：应纳税所得额=收入总额-准予扣除的项目金额
　　
　　一、收入总额的确定
　　（一）一般收入确定——8项。重点为：
　　1.以分期收款方式销售产品的，可按交付产品或者商品开出发货票的日期，确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期，确定销售收入的实现。
　　2.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
　　3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
　　4.从事咨询业务（包括会计、审计、法律、税务等）收入的确定。
　　（1）外商投资企业、代表机构单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务所取得的收入，应全部作为外商投资企业、代表机构的收入。
　　（2）境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳企业所得税；若其提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%。
　　（3）境外咨询企业向客户提供的咨询业务服务活动全部在境外进行的，其所取得的收入在我国不予征税。
　　（4）境外咨询企业与其境内关联企业或代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划为境内外商投资企业或代表机构收入的比例，不应低于该项业务总收入的60%。
　　（5）凡上述境外企业派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划　为该境外企业的收部分，以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳企业所得税。
　　6.企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。
　　7.企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。
　　（二）特殊收入的确定——8项
　　1.外商投资企业和外国企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。——同内资
　　5.外商投资企业和外国企业购买国库券所取得的国库券利息收入免于征收企业所得税。但国库券转让收益应依法缴纳企业所得税。
　　6.以合理经营目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。
　　7.股票转让净收益属于企业的财产转让收益，应计入企业的应纳税所得额，一并征收所得税。
　　8.企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。
　　9.处置内部资产，该资产的所有权属在形式和实质上均不发生改变，不确认企业收入。

　　二、应纳税所得额的计算方法
　　（一）应纳税所得额的计算公式
　　（二）计算应纳税所得额的其他规定和方法
　　2.应纳税所得额的核定
　　3.外国航空、海运企业从事国际运输业务，以其在中国境内起运客货收入总额的5%为应纳税所得额。
　　4.外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息），可不计入本企业应纳税所得额；但该投资所发生的费用和损失，也不得冲减本企业应纳税所得额。
　　5.专业从事房地产开发经营
　　（5）与收入配比的成本费用：
　　企业应根据当期销售面积以及可售单位工程成本，确定当期成本费用
　　可售单位工程成本费用=可售总成本费用÷总可售面积
　　（7）企业以租赁方式取得房租收入的，应按当期实际租金收入，扣除租赁房屋的固定资产折旧及相关费用后的余额，与当期其他经营利润合并计算企业当期应纳税额。
　　（8）境外企业包销境内房地产，取得的房屋转让收益应向我国缴纳企业所得税。
　　①销售收入确定：按境外企业向购买人实际销售的价格
　　②扣除项目中佣金、价差、手续费、提成费等劳务费，不得超过房地产销售收入的10%。
　　6.从事投资业务
　　7.转让股票或股权

　　三、成本费用的列支范围和标准
　　（一）允许扣除的项目及标准——15项
　　1.借款利息
　　属于与生产、经营有关的、合理的借款利息（不高于按照一般商业银行贷款利率计算的利息），准许在税前扣除。
　　对符合上述条件准予列支的借款利息，应视借款的用途和使用情况，分别作以下处理：
　　（1）资本化与费用化
　　（2）逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，也可在税前扣除。
　　2.交际应酬费
　　交际应酬费，也称业务招待费。
　　3.工资和福利费
　　外商投资企业和外国企业支付给职工的工资和福利费，报批后准予列支。其中根据有关规定，福利费不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%。
　　企业不得列支其在中国境内工作职工的境外社会保险费。
　　4.支付给总机构的管理费
　　分三种情况：
　　（1）外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所的生产、经营有关的、合理的管理费，应当提供、出具管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支。 
　　（2）外商投资企业也应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。
　　（3）企业向其关联企业支付的管理费用不得列支。
　　5.汇兑损益
　　企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理地列为各所属期间的损益。
　　6.提存三项基金
　　（1）按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存三项基金外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。
　　除此之外，企业不得在税前预提其他职工福利类费用。
　　（2）企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。
　　7.坏账准备
　　从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括同业拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。
　　从事贷款担保业务的外商投资企业，可以根据实际需要，依照《外资企业所得税法实施细则》第二十五条第一款的规定，以坏账准备年末余额不超过其提供无抵押物、无质押物的担保的银行实际放款年末余额3%为限，逐年计提坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。
　　8.保险费支出
　　（1）外商投资企业可为其雇员提取医疗保险等三项基金、坏账准备金外，不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、未来费用等。
　　（2）企业为抵御各种风险而向境内外保险机构购买相关财产、责任保险所发生的保险费支出，凡属于我国保险法律、法规规定投保范围的，可按实际发生数在计算企业应纳税所得额时扣除；我国保险法律、法规规定不得在境外保险机构投保的保险费支出，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　9.公益、救济捐赠
　　企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，可以作为当期成本费用列支；企业直接向受益人的捐赠不得列支。
　　企业资助非关联科研机构和高等学校研究开发经费，可以在资助企业计算企业应纳税所得额时全额扣除。
　　12.技术开发费
　　企业在中国境内发生的技术开发费当年比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税务机关审核批准，允许再按当年技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。
　　【提示】根据财税[2006]88号文精神，内外资企业技术开发费加计扣除50%均已取消10%增长的限制，但是教材在此处并未进行更新，考试以教材为准。
　　13.外商投资企业发生的财产损失
　　包括：固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害、民事诉讼等意外事故造成的非常损失。
　　15.内部处置资产有关所得税处理——新增内容
　　外商投资企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入，相关资产的历史成本延续计算。
　　（二）不准予列入成本、费用和损失的项目：共10项
　　
第五节　资产的税务处理（熟悉）

　　一、固定资产的税务处理
　　（一）残值比例 
　　《外资企业所得税法》实施细则规定，固定资产计提折旧时留存的残值，暂统一规定为原价的10%。对一些固定资产，凡能预见在其使用年限结束后无法变卖，或者没有变卖价值的，可不留残值。
　　（二）折旧方法
　　应当采用直线法
　　（三）计算公式
　　年折旧额=（固定资产原值-估计残值）÷固定资产预计使用年限
　　年折旧率=年折旧额÷固定资产原值×100%
　　月折旧额=年折旧额÷12
　　
　　二、无形资产税务处理
　　没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年.
　　掌握直线法和摊销。
　　
　　三、递延资产的税务处理
　　企业的开办费应从开始生产、经营的次月起，分期摊销；摊销期限不得少于5年；摊销方法应采用直线法。
　　
　　四、存货的税务处理（了解）
　　
　　五、资产重估变值的税务处理
　　1.外商投资企业改组，或者与其他企业合并成为股份企业，对股份制企业向社会募集股份或增加发行股票，依照有关规定对各项资产进行重估，其价值变动部分，在申报缴纳企业所得时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整。
　　2.凡企业会计账簿对资产重估价值变动部分已做账面调整，并按账面调整数计提折旧或摊销，或以其他方式计入成本费用的，企业应在办理年度纳税申报时，按下述方法进行调整：
　　（1）按实逐年调整；
　　（2）综合调整。
　　
第六节　关联企业之间的转让定价（熟悉）

　　一、关联企业与避税（了解） 
　　（一）确认：同内资企业规定
　　（二）关联企业交易原则：应按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。
　　通过人为定价或者通过操纵价格，转移利润，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行调整，并据以征税。
　　
　　二、关联企业转让定价的税务调整
　　根据不同业务，分为五种情况：
　　（一）企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以依照下列顺序和方法进行调整：
　　1.可比的非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格进行调整。
　　2.转售价格法。即按照再销售给无关联关系的第三者价格应该取得的利润水平进行调整。
　　3.成本加价法。即按成本加合理的费用和利润进行调整。
　　
第七节　税收优惠（掌握）

　　一、地区投资的税收优惠
税率 地区 
15% 1.经济特区外商投资企业、经济特区设机构场所的外国企业（五个经济特区：深圳、珠海、汕头、厦门和海南）
2.经济技术开发区：生产性外商投资企业
3.高新技术产业开发区：高新技术企业
4.西部开发区：国家鼓励类产业的外商投资企业 
24% 1.沿海经济开放区：生产性外商投资企业
2.两区（特区、开发区）老市区：生产性外商投资企业 
　　
　　二、生产性投资的税收优惠
　　（一）生产性外商投资企业
　　（经营10年以上）
　　获利年度起一、二年免税，三、四、五年减半征收（即二免三减半）
　　关注：1.先补亏　2.中间开业处理
　　（二）追加投资项目
　　对鼓励类外商投资企业，追加投资可以两免三减半：仅限于
　　1.追加投资形成的新增资本≥6000万美元
　　2.追加投资形成的新增资本≥1500万美元、且≥原注册资本50%
　　（三）农、林、牧生产投资
　　减免税期满后10年内税额减征15%～30%
　　
　　三、产品出口企业和先进技术企业的税收优惠
　　15%税率地区。
　　两者的共同点：
　　1.均为生产性，都有获利年度的两免三减半。
　　2.两免三减半期满后均可延长减半，延长减半期15%税率地区减半后的税率都为10%。
　　两者的不同点：
　　延长减半的情况下，产品出口企业没有时间限定，而先进技术企业延长减半有时间规定。
　　
　　四、基础项目投资的税收优惠

　　五、特定项目投资的税收优惠
　　（一）经济特区服务业外商企业
　　（外商投资500万美元）
　　税率15%，获利年度起1免2减半
　　（二）特区和批准地区的涉外金融机构
　　（1000万美元以上）

　　六、再投资退税的税收优惠
　　部分退税（退40%）
　　条件：
　　1.增资
　　2.新办其他外商企业
　　全部退税（退100%）
　　条件：
　　1.直接再投资举办两类特定企业
　　2.直接再投资扩建两类特定企业
　　3.海南企业再投资海南基础设施和农业开发
　　如果外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起3年内没有达到产品出口企业标准的，或没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60%。
　　（见教材157页公式）
　　
　　公式1：原实际适用的企业所得税税率=该税后利润所属年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额÷该年度外商投资企业的应纳税所得额
　　公式2：原实际适用的地方所得税税率=该税后利润所属年度外商投资企业实际缴纳的地方所得税税额÷该年度外商投资企业的应纳税所得额
　　注：外商投资企业涉及到国产设备投资抵免所得税额的，适用于公式1、公式2。
　　注：再投资退税的管理（P157）
　　再投资的经营期不得少于5年。再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。
　　必须在规定期限内办理退税。外国投资者必须自资金实际投入之日起1年内，持载明其投资金额、投资期限的增资或出资证明，向原纳税地税务机关申请办理退税。
　　（P148）4.根据国税发[2002]90号文件，有关再投资退税优惠政策的具体执行问题
　　（1）外商投资企业按照董事会的决议，将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金（或者发展基金、储备基金）转作再投资，相应增加本企业注册资本。上述增加本企业注册资本的再投资中属于外国投资者的部分，可给予外国投资者再投资退税。
　　（4）外国投资者以源于外商投资企业一个年度的税后利润一次或多次直接再投资的，其计算退税的累计再投资额不得超过按下列公式计算的限额：
　　再投资额限额=（该税后利润所属年度外商投资企业的应纳税所得额-该年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额）×该年度该外国投资者占外商投资企业的股权比例（或分配比例）
　　外国投资者实际投资额与上述限额比较，以较小者计算退税，超过部分不得计算退税。

　　七、外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税的优惠——基本政策同内资
　　购买国产设备投资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免
　　具体问题：
　　（3）投资抵税是投资额的40%，所称国产设备投资是指购买设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。
　　（5）企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，应在通知规定的限额和期限内抵免。企业购买国产设备的前一年为亏损或者处于税法规定免税年度的，其设备购买前一年度的企业所得税额以零为基数，计算其新增企业所得税。
　　（6）企业购买国产设备的以前年度为累计亏损的，购买设备的当年度或以后年度实现的应纳税所得额，应根据税法规定，弥补企业以前年度亏损后，确定投资抵免。企业购买设备的当年或以后年度处于税法规定免税年度的，其该年度的应纳所得税额，首先按照税法规定给予免税，其设备投资抵免额可延续下一年度进行抵免，但延续期限不得超过上述规定的年限。（7）税务机关查补的企业所得税额，属于设备购买以前年度的，计入所属年度缴纳的企业所得税税额基数；属于设备购买当年或以后年度的，不得作为可抵免的新增企业所得税额。
　　（8）企业申请抵免企业所得税，应在购置国产设备后两个内，向主管税务机关递交申请。
　　9.（4）企业合并、分立中的投资抵税
　　企业合并的情况下：
　　①企业发生合并、分立的，合并、分立前企业尚未抵免的国产设备投资额，可在财税字[200]049号文件第三条规定的延续抵免期限的剩余年限内，由合并、分立后的企业延续抵免。
　　②企业合并当年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数为合并前各企业实际缴纳企业所得税之和。合并后第二年购买国产设备的，其前一年的企业所得税基数，为合并前各企业和合并后的企业在合并当年度实际缴纳的企业所得税之和。
　　③企业分立的情况下：企业发生分立的，其尚未抵免的投资额，可以按照分立协议约定的数额，分别在分立后的各企业延续抵免。分立协议没有约定数额的，分立后的企业不得再抵免分立前尚未抵免的投资额。
　　
　　八、预提所得税方面的税收优惠
　　（一）外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；
　　（二）国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；
　　（三）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税。
　　
　　九、西部大开发的税收优惠
　　1.对设在西部地区国家鼓励类产业的外商投资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。
　　2.对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，其中生产性收入占企业总收入50%以上，可以享受企业所得税如下优惠政策：外商投资企业经营期在10年以上的，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
　　
　　十、外国投资者并购内资企业股权的税收优惠
　　外国投资者通过股权并购变更设立的外商投资企业，凡外国投资者的股权比例超过25%的，变更设立前企业累计发生的尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余年限内，由变更设立的外商投资企业延续弥补。　
　　重点掌握： 
　　地区税率：15%、24%
　　生产性外商投资企业：两免三减半
　　产品出口企业、先进技术企业：延长减半
　　再投资退税
　　购买国产设备投资抵免所得税
　　
第八节　应纳税额计算（掌握）

　　一、应纳所得税额的计算方法
　　外商投资企业和外国企业所得税及其地方所得税的应纳税额，实行按年计算、分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。
　　企业应在年度终了后4个月内向当地税务机关报送年度所得税申报表和会计决算报表。
　　（一）季度预缴税额的计算
　　企业分季预缴所得税时，应当按季度的实际应纳税所得额计算应纳税额；也可以根据上年应纳税所得额的1/4计算应纳税额，或者按照当地税务机关认可的其他方法计算应纳税额预缴。
　　（二）年度汇算清缴税额的计算

　　二、境外所得已纳税额的扣除
　　（一）居民纳税人境外缴纳税款的扣除
　　（二）非居民纳税人境外缴纳税款的扣除（掌握）
　　
　　三、预提所得税的计算方法
　　预提所得税的征税对象是未在我国境内设立机构、场所的外国企业从我国境内取得的股息、利息、租金、特许使用费和其他所得。
　　预提所得税以纳税人取得的收入全额为计税依据，除国家另有规定外，不予减除任何成本和费用，按10%的比例税率计征。但与我国签订有双边税收协定国家的外国企业，适用协定规定的限制性税率。
　　预报是所得税的计算公式为：
　　应扣缴税额=支付单位所支付的金额×预提所得税税率
　　根据税法规定，我国境内负有代扣代缴义务的单位，应在每次支付的款项中扣缴税款。扣缴义务人每次所扣的税款应于5日内缴入国库，并向当地税务机关报送扣缴所得税报告表。
　　
　　四、再投资退税的计算及管理
　　
　　五、企业清算所得应纳税额的计算方法
　　
第九节　申报和缴纳（了解）

　　一、纳税年度
　　1.企业按照税法规定的纳税年度，计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。目前已按此执行的，可以继续执行至企业期满。
　　2.企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月时，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
　　3.企业清算时，应以清算期间作为一个独立的纳税年度，即清算期所得单独计算，并独立履行申报和纳税义务。
　　
　　二、申报缴纳期限和方法
　　
　　三、合并申报缴纳方法
　　外商投资企业的总机构设在中国境内，负有居民纳税义务，其在中国境内、境外设立的分支机构、场所在境外投资所发生的盈亏，应由企业的总机构汇总申报、计算、缴纳所得税。对外国公司、企业在中国境内设有两个及两个以上营业机构的，应当合并申报纳税。
　　（一）合并申报的必备条件
　　税法规定，企业可以选定一个营业机构合并申报，但该营业机构应当具备两个条件：
　　1.对其他各营业机构负有监督管理责任；
　　2.设有完整的账册、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。
　　（二）合并申报的审批程序
　　被选定为负责合并申报的营业机构，应向其所在地税务机关提出申请。所设的营业机构在同一省、自治区、直辖市的，合并申报纳税的营业机构由省级税务机关批准；涉及两个或两个以上省、自治区、直辖市，由国家税务总局批准。
　　（三）适用税率有差别的应分别计税
　　若有适用不同税纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。
　　如果营业机构有亏损，盈亏相抵后仍有利润的，应当按照有赢利的营业机构所适用的税率纳税。其弥补亏损的数额应当按照为亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。
　　
第十节　外国企业常驻代表机构的征税办法（熟悉）

　　一、征税对象及范围——针对外国企业常驻代表机构，来源于我国境内的营业收入。
　　根据《暂行规定》及其有关规定，对常驻代表机构从事下列业务，应当征收外资企业所得税。
　　
　　二、收入额、应税所得额的确定和应纳税额的计算
　　（一）收入额
　　外国企业常驻代表机构的经营性收入主要是佣金、回扣、手续费、咨询费等。
　　（二）应税所得额
　　根据国家税务总局有关规定，各类代表机构应纳所得额的确定方法为：
　　1.从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立会计账簿，正确计算收入和应纳税所得额。
　　2.从事各项代理、贸易等各类服务性代表机构，统一采取按经费支出换算收入办法确定收入，并据以核定应纳税所得额。
　　3.除上述两类以外的从事应税业务的代表机构，可以根据其从事经营活动实际取得的业务收入，核定其应纳税所得额。
　　核定利润率为10%。
　　（三）应纳所得税额
　　
　　三、征收方法
　　（一）按实际申报收入计算纳税
　　（二）按经费支出额换算为收入额计算征税

[1] [2] [3] [4] [5]