第四节 投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换（主要为自用房地产与投资性房地产的转换）
（一）投资性房地产转换形式和转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日（注意以后学习中会涉及到租赁期开始日和租赁开始日，区分二者不同）。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
（二）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
（1）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。
（2）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
教材【例8-10】【例8-12】【例8-13】
2.公允价值模式下的转换
（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按已计提的累计折旧等，借记 “累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
②将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产（成本、公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
教材【例8-11】【例8-14】【例8-15】
【例题4】关于投资性房地产转换后的入账价值的确定，下列说法中正确的有（ ）。
A.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的账面价值作为自用房地产的账面价值
D.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的账面价值计价
E.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价
【答案】ABE
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
（一）成本模式计量的投资性房地产
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（二）公允价值模式计量的投资性房地产
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
【例题5】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。
2008年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2000万元，预计未来现金流量现值为1950万元。2009年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1710万元。2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1700万元。
2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1540万元，预计未来现金流量现值为1560万元。2012年1月5日长江公司将该建筑物对外出售，收到1530万元存入银行。假定不考虑相关税费。
要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。
（1）2007年12月31日
借：投资性房地产 2800
累计折旧 500
固定资产减值准备 300
贷：固定资产 2800
投资性房地产累计折旧（摊销） 500
投资性房地产减值准备 300
（2）2008年12月31日
借：银行存款 150
贷：其他业务收入 150
借：其他业务成本 100（2000÷20）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 100
2008年12月31日，投资性房地产的账面价值=2000-100=1900万元，可收回金额为2000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
（3）2009年12月31日
借：银行存款 150
贷：其他业务收入 150
借：其他业务成本 100（1900÷19）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 100
2009年12月31日，投资性房地产的账面价值=1900-100=1800万元，可收回金额为1710万元，应计提减值准备90万元。
借：资产减值损失 90
贷：投资性房地产减值准备 90
（4）2010年12月31日
借：银行存款 150
贷：其他业务收入 150
借：其他业务成本 95（1710÷18）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 95
2010年12月31日，投资性房地产的账面价值=1710-95=1615万元，可收回金额为1700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
借：固定资产 2800
投资性房地产累计折旧（摊销） 795
投资性房地产减值准备 390
贷：投资性房地产 2800
累计折旧 795
固定资产减值准备 390
（5）2011年12月31日
借：管理费用 95（1615÷17）
贷：累计折旧 95
2011年12月31日，固定资产的账面价值=1615-95=1520万元，可收回金额为1560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。
（6）2012年1月5日
2012年1月计提折旧=1520÷16×1/12=7.92万元
借：管理费用 7.92
贷：累计折旧 7.92
借：固定资产清理 1512.08
累计折旧 897.92
固定资产减值准备 390
贷：固定资产 2800
借：银行存款 1520
贷：固定资产清理 1512.08
营业外收入 7.92
【例题6】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为2120万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为2050万元，2010年1月5日将该幢商品房对外出售，收到2080万元存入银行。
要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）
（1）2007年1月1日
借：投资性房地产—成本 2200
贷：开发产品 2000
资本公积—其他资本公积 200
（2）2007年12月31日
借：银行存款 100
贷：其他业务收入 100
借：公允价值变动损益 50
贷：投资性房地产—公允价值变动 50
（3）2008年12月31日
借：银行存款 100
贷：其他业务收入 100
借：公允价值变动损益 30
贷：投资性房地产—公允价值变动 30
（4）2009年12月31日
借：银行存款 100
贷：其他业务收入 100
借：公允价值变动损益 70
贷：投资性房地产—公允价值变动 70
（5）2010年1月5日
借：银行存款 2080
贷：其他业务收入 2080
借：其他业务成本 2050
投资性房地产—公允价值变动 150
贷：投资性房地产—成本 2200
借：资本公积—其他资本公积 200
贷：其他业务收入 200
借：其他业务收入 150
贷：公允价值变动损益 150
【例题7】长江公司于2008年1月30日将采用公允价值模式计量的投资性房地产（一建筑物）转为行政管理部门使用，该建筑物2007年12月31日的公允价值为2000万元（成本1900万元，公允价值变动100元），2008年1月30日的公允价值为2070万元，转换日该建筑物的尚可使用年限为15年，采用年限平均法计提折旧，无残值。
要求：
（1）编制长江公司2008年1月30日将投资性房地产转为自用的会计分录。
（2）计算长江公司2008年计提的折旧额并编制会计分录。
【答案】
（1）2008年1月30日
借：固定资产 2070
贷：投资性房地产—成本 1900
—公允价值变动 100
公允价值变动损益 70
（2）2008年计提折旧=2070÷15×11/12=126.5万元
借：管理费用 126.5
贷：累计折旧 126.5
教材【例8-16】
教材【例8-17】甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。20×6年3月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为3 000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。20×9年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4 000万元。假设不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下：
（1）转换日：
借：投资性房地产——土地使用权 300 000 000
累计摊销 9 000 000
贷：无形资产——土地使用权 30 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 9 000 000
（2）计提摊销（假设按年）：
借：其他业务成本 525 000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 525 000
（3）出售时：
借：银行存款 40 000 000
贷：其他业务收入 40 000 000
借：其他业务成本 19 425 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 10 575 000（1575000+9000000）
贷：投资性房地产——已出租土地使用权 30 000 000
教材【例8-18】
【责编:xinsui】
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2008-3-10
